Dal 2024 l’ordinamento tributario italiano conosce una funzione di garanzia riservata, terza rispetto all’impresa e all’amministrazione, disciplinata sul modello dell’indipendenza del revisore e non su quello della consulenza. Per le imprese già ammesse al regime, la prima attestazione di efficacia operativa scade il 31 dicembre 2026.

C’è una trasformazione silenziosa in corso nel rapporto tra impresa e fisco. Non si manifesta con nuove imposte o con controlli più severi, ma con qualcosa di più strutturale: l’obbligo di dotarsi di un sistema interno di controllo del rischio fiscale certificato da un professionista indipendente e abilitato. Un presidio che trasforma la gestione dei tributi da attività reattiva — ci si pensa quando arriva il problema — a funzione aziendale permanente, governata, misurabile e attestata.

Chi legge il fenomeno come una specializzazione tecnica fra le tante ne coglie la dimensione operativa e ne perde quella istituzionale, che è poi la ragione per cui il ruolo è destinato a crescere.

Dal modello aperto alla certificazione obbligatoria

Chi aderisce all’adempimento collaborativo — *cooperative compliance* nella terminologia internazionale da cui il modello è mutuato — si impegna a dialogare in modo trasparente e preventivo con l’amministrazione, comunicando i rischi fiscali prima di adottare comportamenti rilevanti. In cambio ottiene vantaggi sostanziali: maggiore certezza giuridica, riduzione dei termini di accertamento e, a determinate condizioni, esclusione delle sanzioni amministrative e della rilevanza penale della dichiarazione infedele.

Il regime presuppone che l’impresa disponga di un sistema strutturato per identificare, misurare, gestire e monitorare i rischi fiscali: il *Tax Control Framework*, disciplinato dall’art. 4 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

Fino alla riforma il TCF era un modello aperto: ciascuna impresa lo costruiva secondo le proprie necessità e l’Agenzia lo valutava in sede di ammissione. Un assetto sostenibile finché la platea contava poche decine di grandi contribuenti, seguiti uno per uno. Nel momento in cui il legislatore ha deciso di allargarla, quel meccanismo è diventato impraticabile.

Il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 221, ha quindi introdotto l’obbligo di far certificare il sistema da un professionista indipendente: l’amministrazione ha rinunciato a verificare direttamente ogni impianto di controllo e ha delegato la verifica a un terzo qualificato, assoggettandolo a requisiti stringenti e a una responsabilità propria. È lo schema della revisione legale dei conti, applicato per la prima volta alla materia tributaria.

Cosa significa certificare il TCF

Certificare non equivale a validare genericamente dall’esterno. Significa che un professionista indipendente attesta, sotto la propria responsabilità, che il sistema adottato risponde ai requisiti di legge, è coerente con le linee guida dell’Agenzia e offre ragionevole certezza che la variabile fiscale sia gestita in modo affidabile.

Non è un parere pro veritate né una consulenza strategica: è un’attività di *assurance*, analoga per metodo a quella che il revisore svolge sul bilancio. Il certificatore non dice all’impresa come costruire il sistema; verifica che il sistema già costruito sia ben disegnato e operi davvero.

Il percorso si articola in tre fasi:

• Definizione del perimetro: individuazione dei processi aziendali rilevanti e dei controlli chiave da esaminare
• Valutazione dell’impostazione: verifica dell’adeguatezza del disegno del sistema, tramite interviste, esame documentale e analisi dei flussi operativi
• Valutazione dell’efficacia operativa: test sui controlli selezionati per accertare che abbiano funzionato in modo continuativo, e non soltanto sulla carta

Le prime due fasi bastano per la certificazione iniziale. La terza è il cuore dell’aggiornamento periodico, almeno triennale, che in caso di modifiche organizzative rilevanti — fusioni, acquisizioni, ristrutturazioni significative — può rendere necessaria una nuova certificazione integrale anche prima.

Un elenco che non si ottiene in virtù del titolo

Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 12 novembre 2024, n. 212, in vigore dal 18 gennaio 2025, ha istituito gli elenchi nei quali il certificatore deve essere iscritto: uno tenuto dal Consiglio Nazionale Forense per gli avvocati, uno dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Nessun altro può rilasciare la certificazione.

Per accedervi non basta l’anzianità professionale, che pure è richiesta in misura superiore ai cinque anni, né bastano i requisiti di onorabilità. Serve un requisito di professionalità — l’aspetto più selettivo dell’intero impianto — costruito su tre assi: sistemi di controllo interno e gestione dei rischi, principi contabili, diritto tributario.

Quella tripartizione dice con precisione che cosa il legislatore si attenda. Al certificatore non si chiede di conoscere la norma tributaria, competenza che il professionista già possiede, ma di saper leggere un processo aziendale, valutare l’adeguatezza di un presidio di controllo, comprendere come una scelta contabile generi un rischio fiscale e verificare con metodo documentato se quel controllo abbia effettivamente funzionato. È una competenza a cavallo fra diritto tributario, organizzazione aziendale e auditing, oggi disponibile nel mercato italiano in misura assai limitata.

Proprio per questo l’accesso non si ottiene su domanda: occorre completare un percorso formativo abilitante di ottanta ore, articolato nei tre moduli, e superare le relative prove. Chi non le supera non viene iscritto, per quanto lunga sia la sua esperienza. Il Consiglio Nazionale Forense ha costituito il proprio elenco nel maggio 2025, affidando alla Fondazione Scuola Superiore dell’Avvocatura corsi ed esami. La conseguenza è che il numero degli abilitati cresce lentamente, e resta oggi assai contenuto rispetto alla platea di imprese destinate a rientrare nel regime.

L’indipendenza come requisito strutturale

Il regime di indipendenza chiarisce definitivamente la natura del ruolo.

Vale il divieto di autoriesame: chi ha reso servizi funzionali all’elaborazione del sistema, o appartiene alla struttura che li ha resi, non può certificarlo. Vale la rotazione obbligatoria: non più di tre incarichi consecutivi, dopo i quali occorre attendere sei anni, con estensione dell’attesa ai professionisti legati da collaborazione non occasionale con la stessa struttura. Il compenso deve essere fisso e non può dipendere dall’esito.

Su questa linea si è collocata anche la circolare 6 agosto 2026, n. 6/E, accogliendo l’obiezione secondo cui obbligare il certificatore a indicare le azioni correttive lo avrebbe trasformato da garante in consulente: il certificatore registra quanto l’impresa abbia autonomamente individuato, non suggerisce il rimedio. Difficile immaginare un chiarimento più netto su da che parte stia.

Il decreto consente di avvalersi di altri professionisti, ma la responsabilità finale resta integralmente in capo al soggetto abilitato: è lui a sottoscrivere la certificazione, e nessun’altra firma vi si può sostituire.

Cosa accade se la certificazione è infedele

A questa posizione corrisponde un’esposizione personale rilevante. La certificazione è infedele non solo quando è materialmente falsa, ma anche quando è resa in assenza dei requisiti di indipendenza o professionalità, o quando non vi è corrispondenza tra quanto attestato e i documenti effettivamente esaminati. Si applicano le sanzioni previste per i visti di conformità infedeli, ma la conseguenza che pesa davvero è ordinistica: l’Agenzia comunica la condotta al Consiglio nazionale dell’ordine di appartenenza, con possibile sospensione o cancellazione dall’elenco e avvio del procedimento disciplinare.

Per l’impresa, specularmente, la scelta del certificatore cessa di essere una decisione di convenienza e diventa un onere di diligenza documentabile, dal quale dipende la possibilità stessa di restare nel regime.

Non solo grandi imprese: il calendario e il regime opzionale

Sarebbe un errore concludere che tutto questo riguardi soltanto i grandi gruppi. Due movimenti, entrambi già scritti in norma, allargano progressivamente il perimetro.

Il primo è un calendario. La soglia di accesso ordinario, fissata a 750 milioni di euro di volume d’affari o ricavi per il biennio 2024-2025, scende a 500 milioni dal 2026 e a 100 milioni dal 2028. Non è una previsione: è una scadenza, e ciascun passaggio porta dentro il regime centinaia di imprese che oggi ne restano fuori.

Il secondo, più rilevante per dimensione di mercato, è l’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015, che consente anche alle imprese sotto soglia di adottare volontariamente il sistema, accedendo a un regime premiale autonomo: azzeramento delle sanzioni amministrative ed esclusione della rilevanza penale della dichiarazione infedele per le violazioni dipendenti dai rischi comunicati preventivamente. Rimasto a lungo sulla carta, il regime è oggi pienamente operativo dopo il decreto del Viceministro dell’Economia e delle Finanze del 9 luglio 2025 e il provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 3 febbraio 2026, n. 42022, che ne ha approvato il modello di adesione.

Con una differenza operativa da conoscere prima di avviare il percorso: nel regime opzionale la certificazione deve essere acquisita ex ante e a data certa, senza la possibilità di differimento riconosciuta in via transitoria a chi ha presentato istanza nel regime ordinario.

Il perimetro, dunque, non coincide con la platea dei grandi contribuenti. Vi rientra per scelta l’impresa di dimensione media con una complessità fiscale reale: operazioni straordinarie, internazionalizzazione, rapporti infragruppo, crediti d’imposta, prezzi di trasferimento. Per queste realtà il calcolo non è di conformità ma di convenienza, e va fatto con anticipo sufficiente perché il sistema esista prima che serva.

La scadenza più vicina

Per chi è già nel regime il tema non è prospettico: le imprese ammesse devono acquisire la prima attestazione di efficacia operativa entro il 31 dicembre 2026, con riferimento alle attività di controllo del biennio 2024-2025.

È la fase che richiede i test sui controlli, quindi la più onerosa in termini di evidenze documentali, e ha una caratteristica che la rende insidiosa: le evidenze riguardano un periodo già chiuso. Ciò che non è stato documentato quando i controlli operavano non è ricostruibile adesso.

Un cambiamento di paradigma, non un adempimento in più

La direzione di marcia è definita e non reversibile: il rapporto fra fisco e impresa si sposta dal controllo successivo sulla singola dichiarazione alla verifica preventiva della qualità dei processi che quella dichiarazione producono.

La certificazione è il cardine tecnico di questo spostamento, perché è il punto in cui l’amministrazione concede benefici sostanziali — esclusione delle sanzioni, riduzione dei termini di accertamento, non punibilità per dichiarazione infedele — fidandosi del giudizio professionale di un privato. In questo modello il certificatore non è né il consulente fiscale dell’impresa né il controllore dell’Agenzia: è una figura terza, che garantisce l’affidabilità del sistema con la propria responsabilità personale.

Per l’impresa la conseguenza pratica è una: la costruzione del TCF e la sua certificazione sono due percorsi distinti, che vanno affidati a soggetti diversi e pianificati con l’anticipo che le scadenze impongono.