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Transfer pricing: l’esperienza statunitense, il contenzioso con il giappone e la realtà italiana

TRANSFER PRICING: L’ESPERIENZA STATUNITENSE,
IL CONTENZIOSO CON IL GIAPPONE E LA REALTÀ ITALIANA
di Michelangelo Fiastri 

LE PRIME SIGNIFICATIVE CONTESTAZIONI IN MATERIA DI TRANSFER PRICING VERIFICATESI NEL NOSTRO PAESE A CONFRONTO CON L’ESPERIENZA STRANIERA.

Da sempre oggetto di contesa fra le grandi multinazionali e l’amministrazione finanziaria statunitense la congruità dei prezzi di trasferimento infragruppo rappresenta una delle materie per le quali è più difficile individuare una strategia realmente efficace per giungere ad una determinazione del prezzo di trasferimento che possa considerarsi realmente oggettiva, ossia tale da evitare, almeno in linea di principio, ogni possibile contenzioso.
Se infatti per i prodotti finiti o semi finiti la possibilità di individuare in modo ragionevolmente certo il valore normale effettivamente esiste, per i semilavorati e ancor di più per i beni immateriali tale determinazione è estremamente complessa. Ne consegue un enorme mole di contenzioso dall’esito sempre assai incerto. Nella realtà statunitense sono state soprattutto le aziende giapponesi ad aver approfittato di tale opportunità per canalizzare gli utili delle proprie controllate americane alle case madri nipponiche.
Di fronte alle ripetute contestazioni del fisco statunitense le autorità fiscali nipponiche, quelle che in fin dei conti più avevano interesse a mantenere inalterato tale flusso di reddito diretto alle capogruppo giapponesi hanno ritenuto di sollevare immediatamente il problema della congruità delle royalty corrisposte dalle controllate giapponesi di alcune multinazionali statunitensi per lo sfruttamento del marchio della casa madre americana. Una evidente rappresaglia nei confronti dell’operato del fisco statunitense. La soluzione per uscire da questa situazione di conflittualità esasperata e senza una reale possibilità di sbocco è stata trovata nell’APA (Advance Pricing Agreement), ossia in un accordo fra le autorità fiscali e le aziende che partendo da alcuni elementi oggettivi consente di determinare un prezzo di trasferimento infragruppo che possa essere ritenuto congruo da entrambe le parti in causa.
L’APA ha infatti posto fine alla maggior parte delle contestazioni fornendo una soluzione di compromesso accettabile sia per l’Amministrazione Finanziaria che per le imprese. Nella realtà italiana la maggior parte delle contestazioni in materia di transfer pricing si sono limitate alla congruità dei pagamenti di royalty infragruppo, sovente utilizzate in modo spudorato per trasferire reddito imponibile dalle società operative ad una royalty company della controllante estera, non di rado assoggettata anche ad un regime impositivo di particolare favore. D’altra parte contestazioni più complesse richiederebbero regole normative mutuate dalla realtà statunitense nonché un notevolissimo dispendio di energie per giungere a risultati che nella maggior parte dei casi, come l’esperienza statunitense chiaramente insegna, non sarebbero proporzionati allo sforzo di accertamento compiuto.

Normativa di riferimento per quanto riguarda il nostro Paese è l’art.76 5° comma del TUIR che prevede che “i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2 (che a sua volta rinvia all’art.9 del TUIR) se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali “procedure amichevoli” previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi.
La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e per i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti.”

L’art.9 3° comma del TUIR a sua volta stabilisce che “per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati (azioni, obbligazioni e altri titoli), si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.” A queste fonti normative primarie si aggiungono le Circolari delle Finanze n. 32/9/2267 del 22/09/1980 e n. 42/12/1587 del 12/12/1981, la seconda delle quali diretta a chiarire ulteriormente quanto previsto dalla prima, che, tra l’altro, forniscono le indicazioni pratiche per dare effettiva applicazione al principio del valore normale nella determinazione dei prezzi infragruppo.

In particolare la Circolare del 1980 recepisce gli orientamenti OCSE in materia di prezzi di trasferimento stabilendo che per i beni materiali il valore normale va determinato (in ordine decrescente di utilizzabilità) sulla base del:
A) metodo del confronto di prezzo: (metodo preferito) prevede il confronto del prezzo applicato nella transazione da esaminare con quello applicabile in una transazione comparabile (stessi beni e stesse condizioni di produzione o di vendita) fra imprese tra loro indipendenti (confronto esterno) oppure tra una delle imprese che effettuano la transazione e un’impresa indipendente (confronto interno – metodo preferito);
B) metodo del prezzo di rivendita: si sottrae dal prezzo finale di rivendita di un bene precedentemente acquistato un margine normale di profitto. Può trovare ampia utilizzazione nei confronti delle semplici intermediazioni commerciali;
C) metodo del costo maggiorato (cost plus): si aggiunge al costo di produzione il margine di utile lordo (quest’ultimo è evidentemente in funzione del tipo di prodotto);
D) metodi alternativi: qualora non sia possibile applicare i metodi fino ad ora esaminati si dovrà fare ricorso alle seguenti ulteriori metodologie:
1) ripartizione dei profitti globali: si basa sulla ripartizione dell’utile derivante da una vendita o da una serie di vendite effettuate fra imprese collegate proporzionalmente ai costi sopportati dalle due entità.
2) comparazione dei profitti: i profitti globali dell’impresa vengono compararti con quelli conseguiti da un’altra entità operante nello stesso settore economico; la comparazione si effettua determinando il saggio di profitto lordo di ciascuna impresa espresso in termini percentuali in relazione alla cifra d’affari delle vendite o ai costi d’esercizio sopportati;
3) redditività del capitale investito: il metodo consiste nella determinazione del profitto realizzato dall’impresa, espresso percentualmente, in relazione al capitale investito prescindendo, quindi, da ogni riferimento ai costi di produzione o alle vendite.
4) margini lordi del settore economico d’appartenenza. Non diversamente da quanto previsto per i beni materiali anche con rif erimento ai beni immateriali il valore normale deve essere determinato facendo riferimento ad una situazione di libera concorrenza ricorrendo ove possibile ai tre criteri base esaminati con riferimento ai beni materiali (confronto, rivendita, costo maggiorato).
In particolare la Circolare Ministeriale del 1980 fa espresso riferimento ai valori delle royalty considerati congrui, che possono andare dall’1 al 5% per settori a contenuto tecnologico normale, quale ad esempio quello siderurgico; le royalty potranno invece arrivare anche al 7% per transazioni relative a settori a più alto contenuto tecnologico.
In dettaglio royalty fino al 2% possono essere considerate congrue quando risultino da contratti scritti anteriori al pagamento del canone e ne sia sufficientemente documentata l’effettiva utilizzazione. Royalty fino al 5% saranno considerate congrue qualora oltre alle condizioni in precedenza esaminate le caratteristiche tecniche risultino legate all’effettuazione di ricerche o sperimentazioni, all’originalità del prodotto, alla sua rapida obsolescenza, ecc. e quando anche da un punto di vista giuridico emergano delle caratteristiche specifiche (diritto d’esclusiva, diritti di concedere sub licenze, minimo garantito, diritto di sfruttamento delle scoperte o degli sviluppi del bene immateriale, ecc.). Canoni superiori al 5%, ma comunque orientativamente non superiori al 7%, potranno essere riconosciuti solo in casi eccezionali giustificati dall’alto livello tecnologico del settore economico in oggetto o da altre circostanze.

Già allora – ossia nel 1980 – venivano specificatamente considerati ad altissimo potenziale elusivo i pagamenti di royalty a favore di società appartenenti allo stesso raggruppamento societario e residenti in Paesi a bassa fiscalità: si trattava di una sorta di norma anti paradiso ante litteram. Se possibile ancora più complessa è la determinazione della congruità delle prestazioni di servizi infragruppo, soprattutto laddove alcune specifiche funzioni vengano accentrate presso un’unica struttura societaria (ad esempio finanza, pubblicità, marketing, acquisti, ricerca, assistenza amministrativa e contabile, ecc.).
In questo caso si tratta infatti di servizi che in genere mancano di un vero e proprio mercato di riferimento e di margini di redditività “normali”, risultando pertanto sostanzialmente quasi impossibile giungere ad una oggettiva determinazione del valore normale. Da un punto di vista statistico merita particolare attenzione l’ultima indagine in materia di transfer pricing della Ernst and Young secondo la quale le royalty infragruppo rappresentano oltre il 70% dei pagamenti complessivi di royalty; è la conferma che proprio questo è il settore nel quale si va a concentrare il confronto fra le amministrazioni finanziarie e i contribuenti in materia di transfer pricing.
Anche nel nostro Paese il settore nel quale si sono avute le più significative decisioni delle competenti autorità giudiziarie è quello delle royalty infragruppo: è il caso ad esempio della decisione della Commissione Provinciale di Ravenna del 19 giugno 1998 (Decisione 387). In questo caso una società italiana aveva preso in licenza dalla società statunitense dalla quale è controllata, a fronte di una royalty mensile del 7% sulle vendite, il diritto d’utilizzazione del marchio e dei processi tecnologici (know how) necessari a svolgere la propria attività produttiva. Questo contratto di licenza trovava le proprie fondamenta in un accordo analogo sottoscritto nel 1959 e da allora rinnovato ogni 10 anni, sostanzialmente alle medesime condizioni (l’ultima versione risale quindi al 1989); nel frattempo l’azienda italiana si era tuttavia dotata di un proprio ufficio di ricerca e sviluppo.
Sulla base di questi elementi i giudici tributari, su espressa richiesta dell’Amministrazione Finanziaria, hanno ritenuto congrua una royalty non superiore al 2% ritenendo che mancassero quegli elementi di novità e particolarità atti a giustificare una royalty superiore a tale ammontare; si trattava infatti di un rapporto di collaborazione tecnica oramai consolidato, che non presentava particolari elementi di novità, venendo periodicamente rinnovato alle medesime condizioni.
Nel tempo l’azienda italiana si era tra l’altro dotata di un proprio ufficio di ricerca e sviluppo ad ulteriore testimonianza, a parere dei giudici, della completa mancanza degli elementi tecnici idonei a giustificare un valore della royalty superiore al 2%. Ancor più indicativa delle enormi complessità che una contestazione in materia di transfer pricing inevitabilmente comporta è la Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma del 29/4/99 n. 65.

L’ufficio infatti se da un lato contestava l’inerenza di alcune royalty corrisposte alle società estere appartenenti al gruppo in quanto considerate non inerenti con l’attività della società italiana, dall’altro metteva in discussione la congruità dei prezzi corrisposti alle società del gruppo residenti nelle Filippine e in Gran Bretagna per la fornitura di determinati prodotti. In questo caso la Commissione Tributaria, per entrambe le fattispecie prospettate, ha assunto una posizione a favore del contribuente: per quanto riguarda le royalty motivata dal fatto che queste erano legate all’utilizzazione di un marchio per la commercializzazione dei prodotti, royalty che infatti veniva correttamente conteggiata sulla commercializzazione dei prodotti in Italia e non sulla loro importazione fatto che dimostrava, ad avviso della Commissione Tributaria, la loro inerenza al processo di commercializzazione del prodotto nel nostro Paese.
Per quanto riguardava la congruità dei prezzi pagati per la fornitura da parte delle aziende del gruppo residenti nelle Filippine e in Gran Bretagna dei prodotti destinati ad essere commercializzati nel nostro Paese il contribuente aveva portato elementi probatori tali da dimostrare che tali prezzi erano comunque sensibilmente inferiori a quelli eventualmente dovuti per prodotti analoghi di provenienza italiana; ne consegue che non vi era alcuna ragione per contestare i prezzi pagati alle società residenti nelle Filippine ed in Gran Bretagna per le forniture in esame. Sono questi significative testimonianze di come in materia di transfer pricing ciò che in teoria può apparire semplice in pratica si presenti spesso assai meno facile da applicare, soprattutto in un Paese, quale l’Italia, ancora privo di una congrua esperienza in questo particolare settore.
Particolarmente interessanti sono infine le più recenti considerazioni dell’OCSE in materia: viene, infatti, rilevato che se è vero che i prezzi, anche quelli infragruppo, devono ovviamente tener conto dei costi capitalizzati, d’altra parte in questo caso non sarà evidentemente possibile ipotizzare di affiancare a un prezzo infragruppo così determinato anche una royalty da corrispondersi al medesimo soggetto che ha ceduto il bene materiale.

Una considerazione apparentemente banale ma che da un punto di vista applicativo spesso risulta di non facile applicazione pratica. Inoltre il transfer pricing, sempre secondo l’OCSE, non si può certo considerare una scienza esatta richiedendo pertanto una notevole dose di buon senso da parte sia dell’Amministrazione Finanziaria che dei contribuenti.
E proprio quella del buon senso è, in fondo, la strada che ha portato al diffondersi ed all’affermarsi dell’APA: un esempio che anche l’Italia dovrebbe affrettarsi ad imitare per allinearsi, anche in questo settore, a quanto fatto dai propri principali partner politici e commerciali.

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