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Il ruling nel mondo

Il ruling nel mondo
di Michele Santoro

UNA RASSEGNA DELLE PRINCIPALI FORME CHE L’ACCORDO FISCALE FRA FISCO E IMPRESE ASSUME IN ALCUNI PAESI DEL MONDO.

La recentissima introduzione nel nostro ordinamento del “ruling internazionale”, la via italiana all’accordo fiscale fra fisco ed imprese, rende quanto mai interessante andare ad approfondire come hanno operato in questo campo i Paesi stranieri che già da tempo usufruiscono di questo strumento. Che, come l’esperienza insegna, è utile sia per ridurre il contenzioso che per ottenere positivi risultati in termini di gettito tributario.
Storicamente la crescente propensione delle imprese di medie e grandi dimensioni a spingere la propria attività al di fuori dei confini nazionali se da una parte ha comportato lo sviluppo di strategie di pianificazione fiscale internazionale sempre più complesse, dall’altra ha costretto le amministrazioni fiscali dei vari Paesi a adeguare il proprio sistema impositivo alle mutate esigenze della nuova classe imprenditoriale.
In questo ambito si è quindi sviluppata una forte domanda da parte delle imprese di strumenti normativi che assicurassero una certa tranquillità sulle conseguenze di ordine fiscale che le specifiche strategie di penetrazione di nuovi mercati potevano generare. E le amministrazioni finanziarie dei Paesi interessati non hanno di certo perso tempo e al fine da una parte di attirare capitali freschi dall’estero e dall’altra di proteggersi dalle possibili manovre elusive che le nuove strategie di pianificazione potevano generare, hanno sviluppato un “sistema di ruling” che assicurasse sia le entrate tributarie che gli imprenditori stranieri.
Ma ogni Paese ha fatto a modo suo. Ed è proprio per questo motivo che malgrado l’armonizzazione delle norme tributarie esistono differenze di non trascurabile entità nel sistema dei “ruling”, e più in particolare nei singoli “private ruling” rilasciati dalle amministrazioni fiscali dei diversi Paesi.
A cominciare da Hong Kong che non ha un vero e proprio sistema di “ruling”; malgrado ciò l’amministrazione fiscale, l’”Inland Revenue Department”, rilascia dei “private ruling” per particolari transazioni o attività condotte a Hong Kong.
La mancanza di un sistema di “ruling” radicato è dovuta, anche se ciò può sembrare a prima vista insolito, alla scarsità di richieste da parte degli stessi contribuenti. Ma la motivazione di tale carenza nella domanda di “tailor made rulings” è da ricercarsi in diversi fattori:
– assenza di imposizione sui capital gain;
– assenza di imposte sui beni e servizi;
– assenza di una rete di Convenzioni contro le doppie imposizioni;
– bassa imposizione sui redditi d’impresa.
Queste variabili riducono considerevolmente l’importanza di porre in atto costruzioni societarie che riducano l’impatto della variabile fiscale sui redditi maturati in capo ad una società residente a Hong Kong.
Un ulteriore aspetto da considerare sicuramente con molta attenzione è rappresentato dalla quasi totale carenza di garanzie, ma solo in teoria, nei confronti del contribuente che ha effettuato la transazione facendo affidamento unicamente sul “ruling” rilasciato. Partendo infatti dal presupposto che nel Paese non esiste, come detto in precedenza, un sistema di “ruling” formalizzato nulla vieterebbe alle autorità di Hong Kong di disconoscere i benefici derivanti dal “private ruling” qualora ad esempio, in seguito ad una riforma fiscale, venissero a cadere i presupposti fondamentali che prima della riforma ne giustificavano il rilascio.
Tuttavia, ed è la pratica di tutti i giorni che lo testimonia, non è mai accaduto che l’”Inland Revenue Department” (IRD) ritornasse sui suoi passi. Anzi, al fine di evitare che ciò accadesse, il più delle volte era proprio l’IRD che agiva in conformità con le interpretazioni normative che avevano dettato il rilascio dei singoli “private ruling”.
Diverso è invece il discorso per quanto riguarda gli Stati Uniti; in questo caso infatti, essendo il rilascio dei “ruling” una pratica tributaria molto diffusa, l’”Internal Revenue Service” (IRS) mette a disposizione del contribuente sia una serie di “public ruling”, riguardanti le fattispecie maggiormente diffuse, sia i “private ruling” rivolti più specificatamente ad informare ed indirizzare il singolo contribuente sull’applicazione delle norme tributarie nell’ambito di situazioni specifiche e transazioni particolari.
Esistono tre tipi di “private ruling”:
– “Private letter ruling”; rilasciata dal “National Office” dell’IRS, viene emessa a seguito di una specifica richiesta avanzata dal contribuente in forma scritta. E’ a discrezione dell’IRS rilasciare o meno una “private letter ruling”; tuttavia, essendo in determinati casi “obbligatorio” richiedere il consenso dell’amministrazione fiscale statunitense prima di intraprendere una transazione o un’attività dotata di caratteristiche particolari, l’IRS è dal canto suo obbligata a rilasciare il proprio parere in merito, sia esso positivo o negativo. In ogni caso l’IRS pubblica, e regolarmente aggiorna, una lista di argomenti che non possono essere oggetto di un “ruling”;
– “Determination letter”; simile al “diritto di interpello” italiano, questo “ruling” viene emesso ogni qualvolta la risposta alla domanda inoltrata dal contribuente è specificatamente contenuta nelle Convenzioni, nei regolamenti, in decisioni del tribunale ovvero in altri “ruling” precedentemente rilasciati. Si tratta in pratica di una domanda finalizzata a conoscere a priori la possibile interpretazione dell’IRS su una norma o su una decisione giurisprudenziale. Sempre secondo l’IRS solo il contribuente che ha richiesto il parere all’amministrazione fiscale può fare affidamento sulla risposta fornita. Al contrario della “private letter”, la “determination letter” viene utilizzata per fornire un parere su una transazione o su una struttura societaria già in essere. Anche in questo il “National Office” dell’IRS pubblica una lista di argomenti che non possono formare oggetto di questo particolare tipo di “ruling”;
– “Technical Advice Memoranda” che viene emesso dal National Office su specifica richiesta avanzata dal personale dell’IRS finalizzata proprio al rilascio di un parere tecnico riguardante un problema fiscale di difficile soluzione. Tuttavia tale parere può essere richiesto direttamente dal contribuente qualora questo ravvisi che l’IRS ha emanato un “ruling” inconsistente ovvero troppo complesso. Anche in questo caso la richiesta effettuata dal contribuente deve riguardare una transazione già in essere.
Una volta che l’ufficio competente, dopo aver esaminato gli effetti fiscali ed accertato il reddito imponibile che scaturisce in capo al contribuente, ha rilasciato un “ruling” è, nella maggior parte dei casi, obbligato a rispettarlo ma solo nei confronti della transazione per la quale era stato richiesto.
Diverso è invece il discorso nel caso in cui il contribuente richieda ed ottenga un “private ruling” dopo aver già effettuato la transazione; in tal caso infatti l’IRS ha un ampio margine discrezionale per decidere se applicare con effetti retroattivi i benefici derivanti dal “ruling”.
Non solo ! L’IRS può anche decidere, dopo aver concesso un “ruling” con effetti retroattivi, di revocarlo e quindi di rideterminare in un secondo momento la base imponibile del contribuente che ha effettuato la transazione.
Tuttavia l’IRS non può esercitare questo potere di revoca nel momento in cui il contribuente riesce a dimostrare che:
– ha agito secondo il principio della “bona fide”;
– le norme che erano alla base del rilascio del “ruling” non hanno subito modifiche rilevanti;
– la richiesta di “ruling” era stata avanzata prima di effettuare la transazione;
– le informazioni contenute nella richiesta di “ruling” erano complete e che, in caso contrario, nessuna omissione era stata fatta con propositi fraudolenti.
Nel caso in cui però l’IRS decida di revocare un “ruling” con effetti retroattivi, tale decisione è inoppugnabile ed il contribuente non ha alcuna possibilità di appello.
Una curiosità: quando il contribuente avanza una richiesta di un “ruling” si deve presentare davanti all’IRS con i soldi alla mano ! Anche se infatti ciò può sembrare strano esiste un vero e proprio “listino prezzi”; in tal senso ogni “ruling” ha un suo costo, variabile dai 50 US$ ai 10.000 US$ a seconda della complessità dell’oggetto trattato. E se per caso il contribuente tarda nel pagare la parcella dell’IRS, rischia di vedersi restituire l’intero incartamento contenente la richiesta del “ruling” !
Per quanto riguarda l’Olanda la prima cosa che bisogna dire è che questo è forse il Paese ove tale pratica tributaria si è maggiormente diffusa, essendovi un sistema di “ruling” molto flessibile e quindi “sensibile” alle innumerevoli problematiche di carattere fiscale che possono scaturire da transazioni o strutture societarie dotate di caratteristiche particolari.
Ciò che differenzia il sistema olandese da quello degli altri Paesi è il fatto che in Olanda il “ruling” è indirizzato più a far luce sulla tassazione dei profitti che scaturiscono dalla transazione posta in atto, piuttosto che alla concessione di particolari agevolazioni (come ad esempio alte aliquote di ammortamento). A ciò si aggiunga che il sistema dei “ruling” è “international oriented” ossia indirizzato più alle imprese impegnate in un processo di espansione internazionale che a quelle che operano nel mercato nazionale. Tuttavia è bene specificare che il “ruling” ha una valenza esclusivamente locale e quindi non garantisce assolutamente sulle conseguenze di carattere fiscale delle operazioni poste in essere da imprese, che pur appartenendo al medesimo gruppo societario, sono domiciliate in territorio straniero.
Per quanto riguarda il Canada bisogna innanzitutto specificare che il sistema dei “ruling”, tuttora in vigore, nasce ufficialmente nel 1970 anno nel quale le autorità governative, ravvisando l’esigenza di formalizzare una pratica tributaria ampiamente diffusa nel Paese, hanno predisposto un apposito programma finalizzato sia a migliorare le relazioni e lo scambio di informazioni tra contribuente e amministrazione finanziaria, sia a minimizzare le controversie che potevano scaturire dalle diverse interpretazioni che il contribuente da una parte e le autorità fiscali dall’altra potevano dare ad una medesima legge.
Si è quindi sviluppato un sistema di “private ruling” il cui successo è stato di così ampia portata da coinvolgere una media di 2.000 contribuenti l’anno; a ciò si aggiunga che i funzionari fiscali dal Canada ricevono ogni anno circa 20.000 richieste telefoniche sulla possibile interpretazione di leggi e regolamenti fiscali.
Ciò ha dato vita da una parte allo sviluppo di un sistema di “public ruling”, che si sostanziano in circolari esplicative emanate dalle autorità fiscali locali (Revenue Canada officials), e dall’altra alla nascita dei cosiddetti “private ruling” che prendono la forma di una richiesta scritta avanzata dal contribuente circa le conseguenze di carattere fiscale che una particolare transazione può generare; come di consueto è solo colui il quale ha avanzato la richiesta che può beneficiare del “ruling” eventualmente rilasciato dal funzionario delle imposte.
In ogni caso la richiesta di un “private ruling” deve essere presentata al “Ruling Directorate of Revenue Canada-Taxation” di Ottawa, entità questa composta da più di 70 professionisti ripartiti in quattro divisioni ognuna delle quali specializzata in uno specifico settore; in questo modo è possibile per il “Directorate” emanare una media di ben 800 “ruling” per anno fiscale.
Attenzione però ! Anche in questo caso il servizio prestato dal “Directorate” non è gratuito; il costo medio orario è di circa 90$ canadesi cui va aggiunto l’8% a titolo di imposta sui beni e servizi. L’unica differenza con gli Stati Uniti è che in Canada il contribuente che ha inoltrato la richiesta può essere presente alla discussione che precede la decisione di rilasciare o meno il “ruling” oggetto della domanda; e ciò assume una valenza particolare se si pensa che in caso di esito negativo il contribuente ha la possibilità di difendere direttamente le proprie ragioni o di modificare, su indicazione della commissione giudicante, le richieste avanzate.
Tuttavia, ed è bene sottolinearlo, le autorità fiscali canadesi possono esercitare il potere di revoca nei confronti di un “ruling” in precedenza concesso; e ciò accade soprattutto quando il “ruling” è stato rilasciato sulla base dell’interpretazione di norme che, in seguito ad una riforma fiscale, vengono revocate o comunque perdono la loro efficacia. In ogni caso, a differenza di quanto stabilito dalla legislazione vigente negli Stati Uniti, la revoca generalmente produce i suoi effetti “ex nunc”; e non è cosa da poco se si pensa che in tal modo il contribuente ha la possibilità di evitare le spiacevoli conseguenze derivanti da una riclassificazione dei redditi maturati negli anni precedenti.
Completamente diverso da quello degli altri Paesi trattati è invece il caso dell’Australia dove il sistema dei “ruling”, pur essendo formalizzato attraverso l’inserimento nel quadro normativo, non ricopre un ruolo determinante nelle scelte imprenditoriali operate dal contribuente; questa precisazione assume una valenza particolare ove si consideri che il concetto dell’autotassazione (self-assessment) raggiunge nel continente australiano la sua massima espressione.
E’ infatti compito del contribuente identificare le componenti della base imponibile, quali spese possano essere considerate deducibili o meno, la quota parte di reddito imputabile all’esercizio fiscale ed infine le conseguenze di carattere tributario che potrebbero scaturire da una transazione commerciale; basti pensare che la dichiarazione dei redditi non contiene schemi di calcolo che guidino il contribuente nella determinazione delle imposte da pagare, ne deve essere allegato alcun giustificativo di spesa che comprovi la deducibilità di determinati oneri. Di contro però qualora l’autorità fiscale australiana, in fase di accertamento, ravvisi una qualsiasi irregolarità nel processo di autotassazione, il contribuente è sottoposto ad una serie di sanzioni di gran lunga più onerose di quelle previste da qualsiasi altro Paese industrializzato.
Ne consegue la necessità del contribuente di conoscere in anticipo l’atteggiamento che l’amministrazione fiscale australiana potrebbe avere nei confronti di una transazione le cui conseguenze di carattere fiscale sono imprescindibilmente legate alle possibili diverse interpretazioni della medesima norma tributaria.
In tale ambito si è quindi sviluppato un sistema di “private ruling” il cui ruolo principale è quello di stabilire ed instaurare un colloquio diretto tra Stato e cittadino, tra amministrazione finanziaria e contribuente o, più precisamente, tra il “rulee” e l’”applicant”.
Da un punto di vista strettamente operativo il “private ruling” si sostanzia in un parere, redatto in forma scritta, fornito dall’ispettore delle imposte che in tal modo mette il contribuente a conoscenza dei possibili atteggiamenti che l’amministrazione finanziaria potrebbe avere nei confronti di una determinata operazione di stampo imprenditoriale. Anche in questo caso il “ruling”, rispondendo a problematiche specifiche, è fatto “ad hoc” e pertanto è valido solo nei confronti del contribuente che ha avanzato la richiesta; ne discende che del “private ruling” vengono a conoscenza unicamente le parti interessate.
Tuttavia, ed è proprio la legge australiana a prevederlo, qualora lo specifico “ruling” abbia per oggetto una problematica di interesse generale, l’amministrazione fiscale può ordinarne la diffusione anche a mezzo stampa; in caso contrario il “ruling” non viene pubblicato. Ma anche tale affermazione è vera solo in parte dato che già da circa un decennio, e più precisamente dal 1982, anno di emanazione del “Freedom of Information Act” (FOI act), è possibile, al verificarsi di determinate circostanze, avere accesso ai “private ruling” redatti però in forma anonima; e ciò in forza del “principio della trasparenza” ribadito dal “FOI act”, ossia del diritto di qualsiasi contribuente di accedere ai documenti ufficiali emanati sia dal “Government of the Commowealth” che dalle sezioni distaccate.
Un’ulteriore caratteristica che contraddistingue la legislazione in materia di “ruling” vigente in Australia da quella degli altri Paesi, è rappresentata dall’assoluto divieto per le autorità fiscali di revocare il “private ruling” per quanto riguarda gli effetti retroattivi che questo comporta. Ma non è solo questo il punto. Anche qualora sia possibile revocare il “ruling”, la revoca non produce i suoi effetti se l’anno fiscale cui si riferisce è già iniziato; in altre parole un’eventuale annullamento del “ruling” ha effetto solo nei confronti degli anni fiscali successivi a quello in cui la revoca è stata deliberata.
Inoltre nel caso in cui, successivamente alla concessione di un “private ruling”, venga emanato un “public ruling” riguardante la medesima transazione ma con effetti diversi, il contribuente è libero di applicare quello a lui più favorevole sotto il profilo fiscale.
Un discorso a parte merita anche il Regno Unito. Pur essendo infatti una pratica ampiamente diffusa, come del resto in tutti gli altri Paesi di “common law”, fino ad oggi non è stato formalizzato alcun sistema di “ruling”. Tuttavia le autorità governative inglesi stanno studiando la possibilità di sviluppare, ed in seguito formalizzare nell’ambito del ben più ampio processo di revisione fiscale volto ad introdurre la cosiddetta “autotassazione semplificata” (simplified assessment system), un’apposita procedura per il rilascio sia dei “ruling” preventivi (pre-filing ruling) che dei “ruling” riguardanti situazioni già in essere (post-transaction ruling).
In ogni caso, malgrado l’assoluta mancanza di un sistema di ruling “ufficiale”, l’”Inland Revenue” per un considerevole periodo di tempo ha fornito, e tutt’ora continua a fornire, in via “ufficiosa” ai contribuenti che ne facciano richiesta una propria pronuncia (Revenue practice) sulle norme fiscali di più difficile interpretazione. E’ una pratica infatti molto diffusa, e tipica del “modus operandi” anglosassone, quella di indirizzare il contribuente dall’ispettore fiscale di competenza affinché quest’ultimo esprima un parere in merito ai possibili effetti fiscali della particolare transazione posta in essere. E questo parere, pur non essendo in teoria vincolante, assume un’importanza particolare nel momento in cui la norma fiscale oggetto di esame non prende assolutamente in considerazione né la transazione oggetto del quesito né altre dotate di caratteristiche similari. E’ tuttavia possibile, anche se solo in teoria, per l’Inland Revenue, come affermato dalla “House of Lords” nella contestata sentenza “R. v. I.R.C. ex parte Matrix-Securities Ltd.”, colmare questo vuoto normativo attraverso una serie di aggiustamenti che facciano rientrare nel campo di applicazione della norma oggetto del parere la specifica transazione posta in essere.
Sempre nella stessa sentenza è stato sancito il principio della “irrevocabilità” di un “ruling” già rilasciato. In poche parole, qualora il contribuente abbia posto in essere la transazione senza apportare alcun sostanziale cambiamento rispetto a quanto riportato nella richiesta del “ruling”, le autorità finanziarie che lo hanno emesso non possono in alcun modo ed in nessun momento disconoscere i benefici fiscali che ne derivano. In tal senso il contribuente prima di poter contare sui benefici derivanti dall’applicazione del “ruling” richiesto, dovrà accertarsi che le informazioni fornite all’IRS siano complete e che comunque la transazione posta in essere non si discosti in alcun modo da quella riportata nella richiesta di “ruling”.

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