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Francia: la normativa antielusione

FRANCIA:
LA NORMATIVA ANTIELUSIONE
di Cinzia Guerra 

Gli strumenti normativi tesi a contrastare il trasferimento di redditi all’estero ed a prevenirne l’accumulo in Paesi a tassazione privilegiata. Nei maggiori Paesi appartenenti all’OCSE le legislazioni antielusione rappresentano ormai da molti anni un aspetto centrale degli ordinamenti tributari.
Negli ultimi anni, tuttavia, notevole è stata la pressione esercitata da organismi quali lo stesso OCSE e dall’Unione Europea per sviluppare la cooperazione internazionale e contrastare l’impiego di pratiche elusive in generale e dei paradisi fiscali in particolare. Le caratteristiche basilari delle disposizioni varate da gran parte delle amministrazioni finanziarie dei Paesi economicamente avanzati non si discostano in modo radicale l’una dall’altra, né per quanto attiene agli obiettivi di fondo che le normative stesse si prefiggono di conseguire, né per quanto attiene ai modelli di base sui quali le varie esperienze estere in materia sono tagliate.
Più volte nel passato, abbiamo infatti sottolineato l’influenza esercitata dalla normativa statunitense che da sempre ha assunto un ruolo di avanguardia, particolarmente in materia di antielusione, in grado di influenzare le linee evolutive degli altri ordinamenti tributari.

Tali normative rispondono inoltre ad obiettivi che sono comuni a tutti gli Stati che le applicano: da un lato, impedire il trasferimento di redditi di fonte nazionale a soggetti che usufruiscono di un regime fiscale privilegiato e, dall’altro, prevenire l’accumulo di profitti in entità giuridicamente autonome controllate da soggetti residenti e collocate in paesi a tassazione agevolata (comunemente nota come CFC legislation). In tal senso la legislazione francese non si discosta da queste caratteristiche di base.
Tre sono infatti le norme fondamentali che tendono a colpire le fattispecie elusive sopra delineate: l’articolo 57, l’articolo 238A e l’articolo 209B del Code Général des Impôts (CGI).
La prima di queste norme ha portata generale, in quanto tende a colpire qualsiasi tipo di trasferimento estero di redditi che sarebbero stati altrimenti imponibili in Francia: consente infatti all’amministrazione finanziaria di riqualificare la natura della transazione posta in essere ed i risultati economici evidenziati dal soggetto residente riprendendo a tassazione parzialmente o integralmente i profitti trasferiti.
Si tratta di una disposizione molto antica, e dunque di consolidata applicazione pratica (fu infatti introdotta per la prima volta nel 1933 e successivamente riformulata fino a giungere alla versione attuale contenuta nell’articolo 57 del CGI) che ricalca da vicino l’approccio adottato sin dagli anni ’20 dagli Stati Uniti. Per effetto di tale disposizione l’autorità francese ha la facoltà di disconoscere la deducibilità di componenti negativi, l’imputazione di crediti d’imposta o l’attribuzione di redditi tra imprese o entità di altro tipo nell’ambito di operazioni con l’estero (indipendentemente dal luogo di costituzione e di esercizio dell’attività, e indipendentemente dalla presenza di un collegamento societario con il soggetto residente), qualora emerga che tali atti sono stati posti in essere per eludere il pagamento delle imposte in patria.

L’obiettivo della norma è colpire quei trasferimenti di utili attuati indirettamente, ad esempio (ma l’elenco non è in alcun modo tassativo), attraverso sovrafatturazioni o sottofatturazioni, concessione di finanziamenti a tassi inferiori a quelli normalmente praticati sul mercato, prestazione di garanzie o fideiussioni gratuite a favore di controllate estere, condivisione di costi comuni (cost sharing agreement) o pagamento di royalty sproporzionate rispetto alla rilevanza del bene acquisito o all’entità dei profitti evidenziati dalla società licenziataria.
Il campo di applicazione della norma è dunque estremamente ampio, soprattutto in considerazione del fatto che essa si applica indipendentemente dal Paese di destinazione del reddito (non deve trattarsi necessariamente di un paradiso) e indipendentemente dal tipo di attività esercitata dalle imprese coinvolte nella transazione.
Questo particolare aspetto contribuisce a differenziare la legislazione francese dalle normative antielusione di altri Stati, talora indirizzate solo a determinate categorie di reddito (tipicamente i redditi di natura finanziaria, ossia non legati all’esercizio di attività industriali o commerciali) o unicamente a determinati tipi di operazioni. E’ il caso ad esempio dell’Italia ove, dopo diverse peripezie legislative, è stata varata una nuova norma antielusiva (articolo 37-bis del DPR n.600/1973) diretta a sanzionare gli illeciti risparmi d’imposta conseguiti attraverso la realizzazione di una o più delle operazioni indicate nel testo della norma, e sempreché il contribuente non dimostri l’esistenza di una valida ragione economica a fondamento della transazione giudicata elusiva.

E’ proprio il confronto con l’antielusione italiana che ci fornisce lo spunto per evidenziare un elemento molto interessante. All’epoca dell’introduzione dell’articolo 37 bis molte parole sono state spese per sottolineare il fatto che, nonostante gli innegabili pregi della nuova disposizione rispetto alla previgente normativa (art. 10, L. n. 408/90) – alludiamo alla distinzione tra legittimo risparmio d’imposta ed illecito comportamento elusivo e alla presenza di un disegno complessivo o di una concatenazione di più operazioni collegate tra loro quale elemento dal quale può emergere l’elusione – rimanevano inalterati tutti i limiti connessi ad una normativa antielusiva “generica”.
Il fatto di essere basata su una “enunciazione di principio” avrebbe, nell’opinione dei commentatori, innegabilmente creato difficoltà interpretative in sede di applicazione della norma appesantendo ulteriormente la mole di contenzioso già presente sui tavoli della magistratura tributaria.

Diverso – si diceva – sarebbe stato invece il caso di una norma di carattere specifico tesa a definire analiticamente il comportamento elusivo, ad esempio sul modello di quella contenuta nell’articolo 102, comma 1-ter del Tuir che stabilisce precisi limiti alla possibilità di riporto delle perdite nelle cosiddette bare fiscali. In altre parole, nel nostro ordinamento giuridico la genericità della norma è stata abbinata sul piano logico con una minore efficacia delle azioni di contrasto che il fisco poteva porre in essere grazie alla stessa.
Da questa considerazione emerge un elemento di differenziazione rispetto all’approccio seguito dai nostri vicini d’oltralpe che, al contrario, hanno costruito l’intera architettura antielusiva su una disposizione di impronta del tutto generale tesa a ricomprendere nel proprio ambito applicativo qualunque tipo di comportamento indirizzato a trasferire un provento di origine francese in uno Stato estero in cui è possibile usufruire di una tassazione meno elevata.
Ciò che più rileva ai fini del nostro esame è, dunque, il fatto che la portata generale della norma non sembra averne in alcun modo compromesso l’efficacia: prova ne è il fatto che è sopravvissuta agli anni, all’evoluzione delle normative tributarie e alla progressiva sofisticazione delle tecniche di pianificazione fiscale. E il motivo va probabilmente rintracciato nella peculiarità del meccanismo applicativo della norma, un meccanismo che consente una maggiore incisività nel contrasto delle possibili forme di elusione internazionale.

In pratica, per poter riqualificare la transazione e riprendere a tassazione il provento espatriato, il fisco francese deve fornire due generi di prova.

A) La prima riguarda l’esistenza di un legame giuridico o di fatto tra il soggetto residente e la controparte estera. In proposito l’articolo 57 non fornisce alcuna indicazione in merito alla nozione di dipendenza; tuttavia, numerose pronunce giurisprudenziali ed interpretazioni dell’autorità fiscale hanno chiarito che per dipendenza giuridica o legale deve intendersi ogni genere di situazione nella quale un soggetto detiene la maggioranza del capitale dell’altro o dispone della maggioranza dei voti in assemblea o è in grado di esercitare (direttamente o indirettamente) un’influenza sull’altro soggetto tale da condizionarne il processo decisionale interno.
Il rapporto tra le due imprese può altresì concretizzarsi in un legame di fatto, per esempio di natura contrattuale, riscontrabile in generale ogni qualvolta una parte ha il potere di porre l’altra in condizioni di subordinazione economica inducendola ad accettare condizioni ad essa poco favorevoli. Apparentemente si tratta, dunque, di una prova molto forte.
Ma la sua produzione comporta per l’amministrazione finanziaria meno problemi di quanti se ne potrebbero immaginare. In primo luogo, perché a partire dal 1° gennaio 1982, il fisco non è più tenuto a dimostrare alcunché quando il percettore del reddito è residente in un paese a tassazione agevolata; e, in secondo luogo, perché quando non sono coinvolti paradisi fiscali o Stati che attuano una tutela molto forte del segreto bancario sono diversi gli strumenti di cui l’amministrazione dispone per indagare la posizione del contribuente. Al contrario, la mole del contenzioso sorta in quest’area è da attribuirsi piuttosto all’ampiezza del raggio d’azione consentito dall’articolo 57.

B) Il secondo genere di prova che il fisco francese deve produrre perché si possa parlare di trasferimento elusivo è legato all’esistenza del presupposto di arricchimento in capo al contribuente: in altre parole, questi deve aver tratto dall’operazione un vantaggio “indebito” perché largamente superiore a quello che sarebbe stato normalmente conseguibile in base alle oggettive condizioni di mercato (generalizzazione del principio dell’arm’s length).
In pratica, più che fornire una vera prova (nel senso documentale del termine), il fisco francese effettua una valutazione della strategia aziendale attuata dall’impresa analizzando il contesto ambientale nel quale la stessa si muove e confrontando le caratteristiche dell’operazione in esame con quelle di transazioni similari.
A tale scopo l’amministrazione finanziaria ha emanato molteplici circolari esplicative tese ad orientare l’azione degli ufficiali verificatori individuando alcune fattispecie tipiche che maggiormente si prestano a manovre di tipo elusivo. Al contribuente è lasciata tuttavia la possibilità di dimostrare le valide ragioni imprenditoriali a fondamento dell’operazione: quella operata dal fisco è infatti una presunzione relativa contro la quale è possibile comunque eccepire la congruità del vantaggio economico conseguito rispetto alle normali condizioni del mercato, ovvero rispondente non ad un intento di tipo elusivo ma ad un legittimo interesse imprenditoriale.
L’articolo 57 del Code Général des Impôts rappresenta dunque il fulcro dell’intera normativa antielusione francese. Ulteriori disposizioni di carattere specifico sono tuttavia previste con funzione di completamento del quadro normativo: da un lato, l’articolo 238 A del Code Général des Impôts mira specificamente a colpire l’impiego dei paradisi fiscali per occultare l’esistenza di redditi all’erario francese, dall’altro, l’articolo 209 B è teso a contrastare una delle forme più moderne di elusione fiscale attuate attraverso il mancato rimpatrio di profitti maturati in capo a soggetti residenti in Paesi a tassazione privilegiata formalmente o sostanzialmente controllati da un soggetto francese.
In particolare, per effetto della prima norma viene sanzionata ogni rimessa estera a titolo di interessi, royalty, corrispettivi per la fornitura di servizi e quant’altro (il campo di applicazione della norma è infatti molto ampio e comprende anche le rimesse su conti correnti accesi presso banche offshore) effettuata nei confronti di soggetti residenti in paradisi fiscali. Anche in questo caso il meccanismo applicativo della legge è fondato su una presunzione di legge.
L’amministrazione finanziaria è infatti tenuta unicamente a provare l’esistenza di un pagamento verso l’estero e il fatto che il destinatario del flusso reddituale usufruisce di un regime fiscale privilegiato: al verificarsi di queste condizioni scatta automaticamente la presunzione di elusività del trasferimento e viene disconosciuta la deducibilità ai fini del reddito degli oneri sottostanti. Al contribuente è ovviamente lasciata la possibilità di provare l’infondatezza della contestazione.
Tuttavia, a differenza di quanto visto per l’articolo 57 CGI (con riferimento al quale il contribuente ha più ampi spazi di manovra data la labilità del confine tra illecito risparmio d’imposta e legittimo interesse imprenditoriale), in questo caso la presunzione operata è molto più forte: per agevolare l’applicazione della norma l’amministrazione finanziaria ha infatti predisposto una black list nella quale sono elencati gli Stati ed i territori esteri nei quali non è prevista alcuna forma di imposizione sul reddito ovvero è prevista una tassazione sensibilmente inferiore a quella vigente in Francia (v. tab. A).

TAB.A I PAESI A TASSAZIONE AGEVOLATA AI QUALI SI APPLICA L’ARTICOLO 238 DEL CODE GENERAL DES IMPOTES
STATI E E TERRITORI ESTERI NEI QUALI NON E’ PREVISTA ALCUNA IMPOSIZIONE SUL REDDITO (PERSONALE O SOCIETARIO) STATI E TERRITORI ESTERI NEI QUALI E’ PREVISTO UN LIVELLO D’IMPOSIZIONE SENSIBILMENTE INFERIORE A QUELLO FRANCESE
Andorra
Bahamas
Bahrein
Bermuda
Campione
Costarica
Djibouti
Isole Cayman
Libano
Liberia
Monaco
Nauru
Nuova Caledonia
Panama
Tahiti (Polinesia Francese)
Turks & Caicos
Uruguay
Vanuatu
Venezuela
Angola
Antigua
Barbados
British Virgin Isl.
Gibilterra
Gilbert and Allice
Grenada
Hong Kong
Giamaica
Liechtenstein
Lussemburgo
Montserrat
Isole Solomon
S. Elena
St. Vincent
Svizzera
Tonga

 

Nessuna prova deve essere fornita relativamente all’esistenza di un collegamento, giuridico o di fatto, con il soggetto residente nel paradiso fiscale in quanto quest’ultimo è sufficiente a far presumere l’elusività della rimessa. Pertanto, è spesso complicato per il contribuente reperire la documentazione idonea a dimostrare che il trasferimento reddituale era dipendente da un’effettiva operazione economica sottostante e che l’entità del pagamento era in linea con le condizioni economiche praticate in transazioni similari.
Inoltre a differenza dell’analoga disposizione contenuta nel nostro ordinamento tributario (art. 76 ter del Tuir), la norma francese risulta molto più efficace: essa ha infatti un raggio d’applicazione molto ampio in quanto rivolta ai pagamenti non solo tra soggetti collegati ma anche fra terzi formalmente indipendenti ed in quanto destinatari della norma sono sia le persone fisiche sia gli enti o le imprese fornite di autonoma personalità giuridica.

A chiusura del quadro normativo in materia di antielusione deve essere menzionata la disposizione contenuta nell’articolo 209 B del Code Général des Impôts, tesa a contrastare il differimento della tassazione sul reddito attuato attraverso la mancata distribuzione dei proventi maturati in capo ad entità, societarie e non, domiciliate nei territori a tassazione privilegiata.
A tale scopo la norma stabilisce che i redditi derivanti dal possesso di partecipazioni estere qualificate devono essere assoggettati ad imposizione in Francia anche se non sono stati effettivamente percepiti dal titolare delle quote, ciò ad evitare che l’entità estera partecipata venga usata come una sorta di “cassaforte” e che la tassazione in Francia sui profitti non distribuiti venga differita a tempo indeterminato.
Ovviamente, perché la norma trovi applicazione, è necessario che il provento estero non distribuito sia assoggettato nel luogo della fonte ad una tassazione sensibilmente inferiore a quella che avrebbe ordinariamente scontato in Francia: per stabilire in quali circostanze ciò avviene, tornano applicabili gli stessi criteri che hanno portato alla definizione della black list citata con riferimento all’articolo 238 A. In seguito al progressivo intensificarsi delle forme di elusione internazionale connesse alle Controlled Foreign Companies ed alla progressiva sofisticazione delle tecniche di pianificazione impiegate, la norma è stata oggetto di ripetute revisioni nel corso del tempo.
La formulazione originaria, ad esempio, era rivolta alle partecipazioni possedute da società ed enti forniti di personalità giuridica. La versione del 1992 ha poi apportato alcuni cambiamenti significativi modificando in senso restrittivo le soglie di partecipazione – passate dal 25 al 10% – al di sopra delle quali il detentore delle quote è tenuto a dichiarare in Francia il reddito maturato dalla partecipata estera, e portando ad includere nell’ambito applicativo della norma anche le branch di imprese residenti.

Infine, una recentissima innovazione, introdotta nel 1999, rende applicabili le disposizioni dell’articolo 209 B del Code Général des Impôts anche alle persone fisiche domiciliate in Francia che detengono almeno il 10% dei diritti di partecipazione al capitale e dei diritti di voto di una entità estera situata in uno Stato a tassazione privilegiata. Il reddito connesso a tale partecipazione viene attribuito alla persona fisica in proporzione alla quota posseduta e trattato ai fini impositivi come reddito di capitale.

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