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CFC per tutti

CFC PER TUTTI
di Michelangelo Fiastri 

ANCHE LE COLLEGATE ESTERE SONO ORA ASSOGGETTATE ALLA CFC LEGISLATION.

Disciplinata dalla delega prevista dalla lettera o) dell’art. 4 della legge delega di riforma tributaria n. 80/2003, che prevede l’estensione dell’ambito di applicazione della normativa in materia di Controlled Foreign Corporation (CFC) oltre che alle società controllate anche a quelle collegate, l’introduzione e la successiva entrata in vigore del nuovo art. 168 del TUIR non è stata di certo rapida.
Si consideri, infatti, come dall’entrata in vigore del nuovo Testo Unico e quindi del nuovo art. 168, il 1° gennaio 2004, ad oggi solo con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale del 20 ottobre 2006 del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 7 agosto 2006 n. 268 che ne ha dettato le disposizioni attuative questa normativa abbia trovato il suo definitivo completamento.
La norma dopo aver vissuto quasi tre anni priva delle previste modalità applicative, principalmente a causa del parziale ripensamento in merito dei precedenti titolari del ministero dell’Economia e delle Finanze, con la pubblicazione del previsto decreto attuativo entra ora in vigore immediatamente (!), ossia retroagendo all’inizio dal periodo d‘imposta in corso alla data di pubblicazione del decreto stesso derogando in tal modo, anche se non esplicitamente come sarebbe richiesto dalla tecnica legislativa, allo Statuto del Contribuente. Ma soprattutto in questo modo viene ancora una volta violato quel principio di correttezza sostanziale che non dovrebbe essere derogabile, ne esplicitamente ne implicitamente, al quale lo Statuto del Contribuente richiede debbano essere improntati tutti i rapporti tra fisco e contribuenti.
Venendo al merito della nuova normativa noteremo come questa colpisca le persone fisiche, le società di persone e le persone giuridiche residenti in Italia, anche non titolari di reddito d’impresa che detengano, sia direttamente che indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione agli utili di imprese, società o enti non inferiore al 20%, ovvero al 10% nel caso di partecipazione agli utili di società quotate in borsa, qualora tali imprese, società o enti rientrino tra quelli residenti in territori o Stati a fiscalità privilegiata di cui al D.M. 21 novembre 2001.
Il comma 3 dell’articolo 1 del Decreto del 7 agosto precisa inoltre, in modo non del tutto comprensibile, che si considerano assoggettate a un regime fiscale privilegiato anche le imprese, le società e gli enti ammessi comunque a fruire di tale regime. Sembrerebbe pertanto che anche forme societarie non espressamente individuate come fiscalmente privilegiate dal D.M. del 21 novembre 2001, ma comunque collocate in Paesi di “black list”, rientrino nel campo di applicazione della normativa sulle società collegate; resta il dubbio del perché tale innovazione sia limitata alle collegate e non si estenda anche alle controllate come un evidente principio di uniformità normativa richiederebbe. Un chiarimento in merito sarebbe quindi quanto mai utile.
Il decreto, inoltre, precisa che si dovrà tener conto dell’eventuale demoltiplicazione derivante dalla catena partecipativa e che per le persone fisiche si dovranno considerare anche le partecipazioni detenute dal coniuge, dai parenti entro il terzo grado e dagli affini entro il secondo.
Chiaramente l’imputazione del reddito della società estera al soggetto residente dovrà tenere conto delle minori possibilità di ottenere informazioni dalla collegata estera rispetto ad un controllata e di conseguenza prevede che l’imputazione diretta del reddito d’impresa non si applichi qualora la localizzazione nei “paradisi fiscali” riguardi non la società partecipata ma solo una sua stabile organizzazione.
D’altra parte la determinazione quantitativa del reddito imponibile non prevede la complessa procedura applicabile alle società controllate dovendosi invece far riferimento al maggiore tra:
l’utile prima delle imposte risultante dal bilancio dell’impresa partecipata;
un reddito induttivo determinato applicando determinati coefficienti (previsti dal comma 3 dell’art. 168 del TUIR e riepilogati nel comma 2 dell’art. 2 del Decreto del 7 agosto) ad alcune categorie di beni dell’attivo patrimoniale della società collegata (i coefficienti applicabili sono riportati nell’appendice normativa in calce al presente articolo).
Elemento di novità del Decreto del 7 agosto rispetto a quanto previsto dall’art. 168 del TUIR è il fatto che l’utile lordo di bilancio e la congruità dei valori degli elementi dell’attivo devono essere attestati da uno o più soggetti iscritti nel registro dei revisori contabili. Una prescrizione, questa, di applicazione quantomeno “difficile” considerato che ben difficilmente un revisore contabile italiano potrà essere disponibile a certificare dei valori frutto di cespiti o comunque di una contabilità predisposta secondo regole e principi contabili certamente ben differenti da quelli applicati nel nostro Paese.
D’altra parte non si può fare a meno di rilevare come il principio della determinazione del reddito sulla base di una valutazione induttiva degli elementi patrimoniali della collegata estera sia una metodologia di lavoro particolarmente semplice e di facile applicazione che si potrebbe ipotizzare di estendere anche alle controllate estere laddove, dopo un primo periodo di applicazione alle collegate, le risultanze si presentino positive.
La verifica della sussistenza circa l’esistenza del collegamento e la conseguente determinazione del reddito imponibile deve essere effettuata all’atto della chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione della partecipata estera.
Il reddito imponibile determinato con le modalità sopra riportate sarà assoggettato a tassazione separata dei soggetti partecipanti residenti in Italia con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto che, comunque, non potrà essere inferiore al 27%.
La tassazione per trasparenza potrà essere evitata da parte dei soggetti che possiedono una partecipazione in imprese estere collegate residenti “paradisi fiscali” dimostrando, in sede di un apposito interpello:
che il soggetto estero collegato svolge un’effettiva attività industriale o commerciale ai sensi di quanto previsto dall’art. 2195 C.C.;
o, in alternativa, che i redditi conseguiti dalla partecipata estera sono prodotti in misura non inferiore al 75% in Paesi non ricompresi nella “black list” predisposta dal nostro Ministero delle Finanze e che sono stati ivi assoggettati a tassazione ordinaria. Prova questa seconda di assai complessa applicazione pratica soprattutto ove la collegata estera non preveda delle dettagliate rilevazioni contabili dalle quali evincere quanto richiesto dal legislatore italiano.
Insomma non c’è dubbio che con la nuova disciplina CFC per le società collegate viene introdotta una norma che, come abbiamo visto in precedenza, introduce accanto ad elementi sicuramente interessanti per il panorama normativo italiano quali, ad esempio, la determinazione induttiva del reddito, fattori di meno chiara applicabilità per i quali i primi tempi di applicazione delle nuove regole indicheranno se saranno necessari degli aggiustamenti in corso d’opera. Aggiustamenti ed integrazioni che è probabile possano interessare anche la disciplina delle CFC controllate da società italiane; del resto una armonizzazione della disciplina sulle modalità per la determinazione del reddito imponibile per le controllate e le collegate potrebbe essere il prossimo traguardo in materia, anche in vista di una maggior semplicità applicativa.

APPENDICE NORMATIVA

Art. 168 D.P.R. 917/87
Disposizioni in materia di imprese estere collegate.

1. Salvo quanto diversamente disposto dal presente articolo, la norma di cui all’art. 167 si applica anche nel caso in cui il soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione non inferiore al 20 per cento agli utili di un’impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato; tale percentuale è ridotta al 10 per cento nel caso di partecipazione agli utili di società quotate in borsa. La norma di cui al presente comma non si applica per le partecipazioni in soggetti non residenti negli Stati o territori predetti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati a regimi fiscali privilegiati.
2. I redditi del soggetto non residente oggetto di imputazione sono determinati per un importo corrispondente al maggiore fra:
a) l’utile prima delle imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera anche in assenza di un obbligo di legge;
b) un reddito induttivamente determinato sulla base dei coefficienti di rendimento riferiti alle categorie di beni che compongono l’attivo patrimoniale di cui al successivo comma 3.
3. Per la determinazione forfetaria di cui al comma 2 si applicano i seguenti coefficienti:
a) l’1 per cento sul valore dei beni indicati nell’art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e), anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
b) il 4 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell’art. 8-bis, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria;
c) il 15 per cento sul valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
4. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare ai sensi dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono stabilite le disposizioni attuative del presente articolo.

ART. 85 COMMA 1 D.P.R. 917/86
1. Sono considerati ricavi:
…………..
c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all’articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione di cui all’articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si applica il comma 2 dell’articolo 44;
d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell’articolo 44 emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l’esenzione di cui all’articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;
e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alle lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;
…………..

Art. 8-bis D.P.R. 633/72
…………..
a) le cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla legge 11 febbraio 1971, n. 50;
…………..

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE

DECRETO 7 agosto 2006, n.268

Regolamento recante disposizioni applicative in materia di tassazione dei redditi di imprese estere collegate in attuazione dell’articolo 168, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. (G.U. n. 245 del 20-10-2006)

Art. 1.
Presupposti di applicazione delle disposizioni concernenti l’imputazione dei redditi di imprese estere collegate.

1. I redditi conseguiti da imprese, società o enti, residenti o localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, sono imputati alle persone fisiche o ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche non titolari di reddito d’impresa, residenti in Italia, che detengano, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione agli utili di dette imprese, società o enti, non inferiore al 20 per cento ovvero al 10 per cento in caso di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati. Si tiene conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena partecipativa.
2. Non si applicano le disposizioni del comma 1 per le partecipazioni in soggetti non residenti negli Stati o territori a fiscalità privilegiata che operano in tali Stati o territori per il tramite di stabili organizzazioni.
3. Si considerano residenti o localizzati in territori con regime fiscale privilegiato, così come individuati dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, le imprese, le società e gli enti ammessi comunque a fruire di tale regime.
4. Ai fini della verifica delle percentuali di partecipazioni agli utili, per le persone fisiche si tiene conto anche di quelle spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5 del citato testo unico.

Art. 2.
Determinazione dei redditi.
1. Il reddito dei soggetti non residenti, da imputare in misura percentuale ai soggetti partecipanti residenti, è costituito dall’utile risultante dal bilancio redatto dal soggetto non residente anche in assenza di un obbligo di legge, al lordo delle imposte sul reddito, ovvero, se maggiore, dal reddito risultante dalla somma dei componenti positivi presuntivamente ritraibili dagli elementi dell’attivo patrimoniale del soggetto non residente.
2. La determinazione in via presuntiva dei componenti positivi si ottiene applicando al valore degli elementi dell’attivo di seguito indicati, anche se detenuti in locazione finanziaria, i corrispondenti coefficienti di redditività:
a) beni di cui all’articolo 85, comma 1, lettera c), d) ed e) del citato testo unico, anche se classificati nelle immobilizzazioni finanziarie: 1 per cento;
b) crediti: 1 per cento;
c) immobilizzazioni costituite da beni immobili e beni di cui all’articolo 8-bis, comma 1, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni: 4 per cento;
d) altre immobilizzazioni: 15 per cento.
3. Ai fini dell’applicazione dei commi 1 e 2, l’utile lordo di bilancio e la congruità dei valori degli elementi dell’attivo, devono essere attestati da uno o più soggetti iscritti nel registro dei revisori contabili istituito ai sensi del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88.

Art. 3.
Imputazione e tassazione dei redditi.
1. I redditi determinati ai sensi dell’articolo 2, convertiti secondo il cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dell’impresa, società o ente non residente, sono assoggettati a tassazione separata dai soggetti partecipanti residenti, nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dell’impresa, società o ente non residente, con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27 per cento.
2. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 1, sono ammesse in detrazione, ai sensi dell’articolo 165 del citato testo unico delle imposte sui redditi, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente in misura corrispondente alla quota di partecipazione agli utili del soggetto residente.
3. Gli utili distribuiti dal soggetto non residente non concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante residente per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a tassazione separata ai sensi del comma 1. In caso di partecipazione all’utile per il tramite di soggetti non residenti, le disposizioni del precedente periodo si applicano agli utili distribuiti dal soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti, detti utili si presumono prioritariamente formati con quelli conseguiti dall’impresa, società o ente, localizzato nello stato o territorio con regime fiscale privilegiato che risultino precedentemente posti in distribuzione. Le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto partecipante riferibili agli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi dei precedenti periodi, costituiscono credito d’imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata ridotte delle somme ammesse in detrazione ai sensi del comma 2.
4. Il costo della partecipazione nell’impresa, società o ente non residente è aumentato dei redditi imputati ai sensi dell’articolo 1 e diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili distribuiti.

Art. 4.
Obblighi dichiarativi.

1. Il soggetto partecipante residente deve dichiarare i redditi dell’impresa, società o ente non residente, in apposito prospetto della propria dichiarazione dei redditi, fornendo l’indicazione di tutti gli elementi richiesti per la determinazione del reddito.

Art. 5.
Interpello.

1. I soggetti partecipanti residenti possono ottenere la disapplicazione della disciplina dell’articolo 168 del citato testo unico delle imposte sui redditi, producendo istanza d’interpello volta a dimostrare la sussistenza dei requisiti di cui alle lettere a) e b) del comma 5 dell’articolo 167. Ai fini della risposta positiva da parte dell’amministrazione finanziaria rileva, in particolare, la circostanza che l’impresa, la società o l’ente non residente svolge effettivamente un’attività commerciale, ai sensi dell’articolo 2195 del codice civile, come sua principale attività nello Stato o nel territorio con regime fiscale privilegiato nel quale ha sede, con una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione, ovvero la circostanza che i redditi conseguiti dal soggetto non residente sono prodotti in misura non inferiore al 75 per cento in altri Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2001, ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria.
2. All’esercizio dell’interpello di cui al comma 1 si applicano le disposizioni dell’articolo 5 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2001, n. 429.

Art. 6.
Rinvio.

1. Per tutto quanto non espressamente disciplinato negli articoli precedenti, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nel regolamento in materia di tassazione dei redditi delle imprese estere controllate di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2001, n. 429.

Art. 7.
Entrata in vigore.

1. Il presente regolamento entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Le disposizioni in esso contenute hanno effetto per il periodo di imposta in corso a tale data.
Il presente decreto munito del sigillo di Stato sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E’ fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e farlo osservare.
Roma, 7 agosto 2006
Il Ministro: Padoa Schioppa
Visto, il Guardasigilli: Mastella

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